13-或有事项讲解-第3章
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四、或有事项的确认和计量
（一）或有事项的确认
1．或有事项的确认条件
有些或有事项发生后，就立即形成了一项负债；而另一些或有事项发生后，则可能只是形成潜在义务或潜在资产。或有事项形成了负债，并不意味着就必然要在资产负债表内对所形成的负债予以确认，关键还要看所形成的负债是否符合负债的确认条件。对于目前形成潜在义务的或有事项，企业应持续地对其予以关注。如果发现义务的性质发生变化，从潜在义务转变为现时义务，则应进一步考虑是否符合负债的确认条件，以确定是否应予确认。当然，也可能出现这种情况，即潜在义务随着情况的变化或时间的推移消失了；此时，企业应在披露方面作出及时调整。对于目前形成潜在资产的或有事项，企业也应持续地对其予以关注，并视不同情况作相应处理。
要将某项目在财务报表中予以确认，除符合会计要素的定义外，还必须符合确认的条件。IASC概念框架指出，财务报表要素确认的基本条件是：（1）与该项目有关的未来经济利益很可能流入或流出企业；（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。除国际会计准则外，其他一些国家（如加拿大、澳大利亚等）的会计准则概念框架也规定了财务报表要素确认的基本条件。虽然各概念框架所规定的基本条件，在形式或内容表达上可能与IASC概念框架的相关规定有所不同，但其实质却是一致的。
对照财务报表要素确认的条件，本准则规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：
（1）该义务是企业承担的现时义务；
（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；
（3）该义务的金额能够可靠地计量。
2．与〃可能性〃相关的概念
或有事项形成的义务导致经济利益流出企业的可能性有多大，是应否将该义务确认为负债的重要考虑因素。但是，人们对与〃可能性〃相关的概念的理解和把握却往往存在差异。
①美国第5号公告和第10号国际准则
美国第5号公告将可能性分为三档：
〃很可能（probable）〃：指〃十分可能发生〃；
〃有可能 （reasonable possible）〃：指〃发生的可能性介于很可能和极小可能之间〃；
〃极小可能（remote）〃：指〃发生的可能性极小〃。
第10号国际准则也尝试着运用同样的分类。问题在于，各档次可能性发生的概率到底是多少？并不清楚。这种定性而非定量的描述，容易造成不同的准则使用者可能对其作不同的理解。
美国FASB在阐述所得税会计时，曾引用过〃较有可能（more likely than not）〃这个概念，其指发生的可能性〃稍高于50％〃。不过，美国FASB并没有指出这个可能性概念与〃很可能〃、〃有可能〃及〃极小可能〃之间的关系。
②加拿大会计准则
加拿大特许会计师协会会计准则委员会曾做过一项研究，将可能性划分为五个档次：
〃基本确定（virtually certain）〃 90％～100％（不含100％）
〃很可能（likely）〃50％～90％
〃介于很可能和不是很可能之间（neither likely nor unlikely）〃50％
〃不是很可能（unlikely）〃15％～50％
〃极小可能（remote）1％～14％（不含0）
③英国会计实务公告
英国会计实务公告将可能性划分为四个档次：
〃基本确定（reasonably certain）〃95％～100％
〃很可能（probable）〃50％～95％
〃有可能（possible）〃5％～50％
〃极小可能（remote）〃0％～5％
④第37号国际准则
第37号国际准则没有明确将可能性划分为几档，但隐含着划分为三档，即〃基本确定（virtually certain）〃、〃很可能（probable）〃、〃极小可能 （remote）〃。
第37号国际准则没有直接解释〃很可能（probable）〃意味着发生的概率为多少，而是将其解释为〃较有可能（more likely than not）〃（注：这种解释仅限于第37号国际准则），并进一步解释〃较有可能（more likely than not）〃是指〃发生的可能性比不发生的可能性大〃。这就是说，〃很可能（probable）〃可认为是指发生的可能性超过50％的情况。
本准则认为，将可能性划分为五个档次或者更多，对于准确地理解和运用会计准则是有帮助的。但是，可能性档次的划分首先应服务于会计准则的规定，而且应尽可能做到与其他准则相互协调。为此，本准则将可能性划分为如下四个档次。
结果的可能性 概率区间
基本确定 大于95％但小于100％
很可能 大于50％但小于或等于95％
可能 大于5％但小于或等于50％
极小可能 大于0但小于或等于5％
需要说明的是，概率为0时，说明没有发生的可能性；概率为100％时，说明确定会发生。
（二）或有事项的计量
1．或有事项的计量原则
与或有事项对应的现时义务导致经济利益流出企业的金额具有较大的不确定性。这就决定了义务金额只能是估计数。需要指出的是，义务金额可以合理估计，与义务金额能够可靠计量不发生冲突。〃使用合理的估计是财务报表编制过程必不可少的部分，而且不削弱财务报表的可靠性〃（见IASC《编制和提供财务报表的框架》第86段）。
本准则规定，或有事项形成的义务，如果符合负债确认条件，那么对其所确认的金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。理论上讲，正因为存在不确定性，因此，对该或有事项所形成义务的金额的估计数可能会有多个。但是，这些估计金额并不都可以作为所确认负债的金额，能够作为所确认负债金额的应是能代表最可能发生的支出金额，也即最佳估计数。本准则作这样的规定，目的在于使会计报表能真实地反映企业的财务状况和经营风险。
对于因或有事项而应予确认为负债的义务的金额如何确定，本准则分两种情况处理。一种情况是，对应义务的支出存在一个金额范围；另一种情况是，对应义务的支出不存在一个金额范围。
在存在一个金额范围的情况下，本准则规定了最佳估计数按该范围的上、下限金额的平均数确定。比如说，存在一个100万元～140万元的金额范围，那么最佳估计数应是120万元。
在不存在一个金额范围的情况下，最佳估计数的确定要复杂一些。第37号国际准则就此提供了一些指南。其指南认为，如果或有事项涉及多个项目，比如产品质量保证，则义务金额的最佳估计数可采用〃预期价值（expected value）〃法确定；如果只涉及单个项目，比如未决诉讼，则应作具体分析以确定最佳估计数，而不能采用预期价值法。本准则认为，这些指南是值得借鉴的。为此，本准则规定，在不存在一个金额范围的情况下，最佳估计数应按如下方法确定：
（1）或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定；
（2）或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。
2．与或有事项计量有关的几点说明
（1）关于〃预期价值法〃
本准则对涉及多个项目时就最佳估计数确定所规定的方法，实际上就是第37号国际准则所指的〃预期价值法〃。所谓预期价值法，指的是根据各种可能结果和对应发生的概率来加权计算估计值的方法。从数学意义上讲，这种方法得出的结果反映了整个概率分布，且具有可验证性。以下是一个运用预期价值法的例子。
例如，企业销售货物时向客户保证：商品售出后六个月内，企业承担因商品有正常范围内的缺陷而须进行修理的义务。根据以往的经验，如果在售出商品中发现较小缺陷，则预计会发生100万元的修理费用；如果发现较大缺陷，则预计会发生400万元的修理费用。基于以往的经验和对未来的预测，企业估计在下一年度，已售商品中有75％不会有缺陷，20％有较小缺陷，5％有较大缺陷。根据这些资料，企业在本年度末对售出商品确认的负债金额（修理费用的预期价值）应为40万元［（0×75％）＋（100×20％）＋（400×5％）=40（万元）］。
（2）关于现值因素
现值总是与货币的时间价值联系在一起。理论上讲，如果负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，那么在确定负债确认额时，有必要考虑采用现值计量。
本准则认为，现值信息确实更符合会计信息相关性和可靠性的要求，但就目前我国会计信息使用者对现值信息的理解和要求而言，尚不宜过多地考虑现值因素。况且，由于应予确认的负债具有时间或金额不确定的特点，使得现值的计算面临较多的困难，甚至有违成本与效益原则。为此，在确定因或有事项而确认的负债金额时，本准则没有要求运用现值计算。
（3）关于第三方补偿
实务中，企业履行承担的义务所需支出可能由第三方全部或部分补偿。对于这些补偿的处理可以有两种方法。一是在确认负债时，将这些可能获得的补偿考虑进去，负债的确认额为抵减了补偿额后的金额。二是在补偿金额基本确定能收到的情况下，才作为资产单独地确认。第10号国际准则采用了前一种做法。美国公认会计原则倾向于采用后一种做法。1993年，美国FASB发布的EITF第5号公告《环境会计》指出，环境负债应与潜在的补偿金额区分开来单独计价（即〃两项交易观〃），因确认环境负债而确认的损失也只有在补偿金额很可能实现的情况下才能减少，即不能随意先抵减后再在损益表上反映。1992年，美国SEC公布的会计文告《与或有损失有关的会计处理和披露》也曾指出，环境负债应单独计价，不能与潜在的补偿金额抵销。英国的会计准则则完全采用后一种做法。
本准则认为，如果将可能获得的补偿在确定负债时予以考虑，则无异于将潜在资产提前确认；此外，即使补偿基本确定可以收到，根据资产和负债不能随意抵销的原则，它也不应用于先冲抵负债。因此，本准则规定，如遇到清偿所确认负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿的情况，补偿金额只能在基本确定能收到时，作为资产单独确认。另外，所确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。
五、或有事项的披露
（一）因或有事项而确认的负债的披露
因或有事项而确认的负债的披露涉及的问题是，在资产负债表上，确认的负债应如何反映；在利润表上，与所确认的负债有关的损失或费用应如何反映。
本准则认为，为使财务报表反映的信息详细而完整，企业应单独地披露因或有事项而确认的负债，具体以〃预计负债〃反映。在利润表上，因或有事项而确认负债所确认的损失或费用，应与其他相关费用（比如〃管理费用〃）一并反映；如确认了补偿，补偿金额应预先扣除。
（二）或有负债的披露
或有负债作为潜在义务，由于不符�
