14-变更更正指南-第4章

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，坏帐准备由应收帐款余额百分比法改为帐龄分析法，属于会计政策变更；但从计提比例看，计提坏帐准备的比例发生了变化，属于会计估计变更。在这种情况下，如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，本准则规定均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。

　　　　（五）关于会计差错的更正
　　　　1．会计差错更正的会计处理方法
　　　　为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、合法和完整。但是，在日常会计核算中也可能由于各种原因造成会计差错，如抄写差错、可能对事实的疏忽和误解以及对会计政策的误用。企业发现会计差错时，应当根据差错的性质及时纠正。本准则中有关会计差错更正的会计处理方法，不包括年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大会计差错，关于这部分会计差错的处理应按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定进行处理。
　　　　会计差错的更正应按以下规定处理：
　　　　1．本期发现的，属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。例如，企业将本年度工程人员的工资计入了管理费用，则应将计入管理费用的工程人员工资调整计入工程成本。
　　　　2．本期发现的，属于以前年度的会计差错，按以下规定处理：
　　　　①非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。对于本期发现的，属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。例如，某企业1997年发现1996年管理用设备的折旧费用少提1000元，对于这一非重大会计差错，企业应将少提的1000元折旧费用，计入1997年的管理费用，同时，调整累计折旧的帐面余额。
　　　　②重大会计差错，对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响相益，应调整会计报表相关项目的期初数。例如，某企业于1997年发现1996年应计入工程成本的利息费用200000元，计入了1996年度的损益。发现该项差错后，企业应调整增加工程成本200000元；增加1996年度的利润总额200000元，增加1996年度净利润134000元〔200000×（1－33％）〕，调整增加未分配利润134000元（假如不考虑提取盈余公积等因素）；调整增加应交税金66000元。该企业　应在1997年度的资产负债表中，调整未分配利润、应交税金、在建工程
等项目的年初数。
　　　　在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。例如，在上述例子中，该企业在提供比较会计报表时，对于比较会计报表中的利润表，应调整利润表上的上年数各相关项目，即财务费用项目减少200000元，利润总额增加200000元，净利润增加134000元；对于资产负债表应调整相关项目的年初数，其他会计报表也按此规定进行调整。如果上述例子中1997年发现的，属于1995年发生的会计差错，则
提供比较会计报表时，在利润表的上年数栏中除年初未分配利润项目外，不需要作任何调整；资产负债表调整相关项目的年初数。
　　　　2．会计差错在会计报表附注中的披露
　　　　按照本准则的规定，会计差错应在会计报表附注中披露如下事项：
　　　　（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。
　　　　（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
　　　　3．会计差错更正举例
　　　　（1）本期发现的与本期相关的会计差错更正
　　　　例5：ＡＢＣ公司于1998年3月份发现，当年1月份购入的一项管理用低值易耗品，价值1000元，误记为固定资产，并已提折旧100元。则ＡＢＣ公司应于发现时进行更正，会计分录为：
　　　　借：低值易耗品　1000
　　　　　　贷：固定资产　1000
　　　　借：累计折旧　100
　　　　　　贷：管理费用　100
　　　　假如该低值易耗品已领用，并按规定摊销了200元
　　　　借：待摊费用　1000
　　　　　　贷：低值易耗品　1000
　　　　借：管理费用　200
　　　　　　贷：待摊费用　200
　　　　例6：ＡＢＣ公司于1998年5月份发现有一项固定资产在本年度漏提折旧，数额为2000元。则应于发现时补提，会计分录为：
　　　　借：管理费用　2000
　　　　　　贷：累计折旧　2000
　　　　（2）本期发现的与前期相关的非重大会计差错的更正
　　　　例7：ＡＢＣ公司在1998年发现1997年漏记了管理人员工资1500元。则1998年更正此差错的会计分录为：
　　　　借：管理费用　1500
　　　　　　贷：应付工资　1500
　　　　例8：ＡＢＣ公司于1998年发现，1997年从银行存款中支付全年机器设备保险费3000元，帐上借记了“待摊费用”3000元，贷记了“银行存款”3000元，但在1997年未核销。则1998年发现时更正此项差错的会计分录为：
　　　　借：制造费用　3000
　　　　　　贷：待摊费用　3000
　　　　例9：ＡＢＣ公司1998年发现，1997年从承租单位收到两年度的房屋租金收入20000元，帐上借记了“银行存款”20000元，贷记了“预收帐款”20000元，1997年底未作任何调整分录，则1998年发现时更正此差错的会计分录为（假设ＡＢＣ公司房屋租赁收入作为其他业务收入处理）：
　　　　借：预收帐款　10000
　　　　　　贷：其他业务收入　10000
　　　　如果帐上原来借记了“银行存款”20000元，贷记了“其他业务收入”20000元，则在1998年发现时，不需要做任何分录，因为该项差错已经被抵销了。
　　　　例10：ＡＢＣ公司在1998年12月31日发现，1997年1月1日开始计提折旧的一台管理用设备价值为8000元的固定资产，在1997年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在1998年12月31日更正此差错的会计分录为：
　　　　借：固定资产　8000
　　　　　　贷：管理费用　4000
　　　　　　　　　　累计折旧　4000
　　　　假设该项差错直到2000年底才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。
　　　　例11：ＡＢＣ公司1998年发现，公司将1997年1月1日新的投资者投入的，应作为资本的20000元，记入了资本公积。则更正此项差错的分录应为：
　　　　借：资本公积　20000
　　　　　　贷：实收资本　20000
　　　　（3）本期发现的与前期相关的重大会计差错的更正
　　　　例12：在1998年ＡＢＣ公司发现，1997年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧，假设1997年适用所得税税率为33％，该公司所得税会计处理方法采用递延法，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。
　　　　（1）分析错误的后果
　　　　1997年少计折旧费用　150000
　　　　　　　　　　少计累计折旧　150000
　　　　　　　　　　多计所得税费用（150000×33％）　49500
　　　　　　　　　　多计净利润　100500
　　　　　　　　　　多计递延税款贷项（150000×33％）　49500
　　　　　　　　　　多提法定盈余公积　10050
　　　　　　　　　　多提法定公益金　5025
　　　　（2）帐务处理
　　　　①补提析旧
　　　　借：以前年度损益调整　150000
　　　　　　　贷：累计折旧　150000
　　　　②调整递延税款
　　　　借：递延税款　49500
　　　　　　贷：以前年度损益调整　49500
　　　　③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
　　　　借：利润分配——未分配利润　100500
　　　　　　贷：以前年度损益调整　100500
　　　　④调整利润分配有关数字
　　　　借：盈余公积　15075
　　　　　　贷：利润分配——未分配利润　15075
　　　　（3）报表调整
　　　　ＡＢＣ公司1998年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，1998年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应该调整后的年初数为基础编制：
　　　　资产负债表　（表七）
　　　　利润及利润分配表　（表八）

　　　　4）附注说明
　　　　本年度发现1997年漏记固定资产折旧150000元，在编制1997年与1998年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，1997年虚增净利润及留存收益100500元，少计累计折旧150000元。例13：ＡＢＣ公司在1998年发现在1997年己经出售的一批商品，没有结转销售成本，金额为30000元。1998年1月1日的期初留存收益为80000元，所得税率为33％，所得税按应付税款法核算。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。
　　　　（1）分析错误的后果
　　　　　　　　多计存货　30000
　　　　　　　　少计销售成本　30000
　　　　　　　　多计所得税费用　9900
　　　　　　　　多计净利润　20100
　　　　　　　　多提法定盈余公积　2010
　　　　　　　　多提法定公益金　1005
　　　　（2）帐务处理
　　　　①补转成本
　　　　借：以前年度损益调整　30000
　　　　　　贷：库存商品　30000
　　　　②调整所得税
　　　　借：应交税金——应交所得税　9900
　　　　　　贷：以前年度损益调整　9900
　　　　③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
　　　　借：利润分配——未分配利润　20100
　　　　　　贷：以前年度损益调整　20100
　　　　④调整利润分配有关数字
　　　　借：益余公积　3015
　　　　　　贷：利润分配——未分配利润　3015
　　　　（3）报表调整
　　　　ＡＢＣ公司1998年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，1998年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应该调整后的年初数为基础编制：
　　　　资产负债表（表九）

　　　　利润及利润分配表　（表十）

　　　　（4）附注说明
　　　　本年度发现1997年未结转主营业务成本30000元，在编制1997年与1998年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，1997年虚增净利润及留存收益20100元，虚增存货30000元。
　
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