09-租赁讲解-第8章
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应当采用合理的方法进行摊销。
5．或有租金
对于经营租赁或有租金的处理，国际会计准则和美国会计准则均没有明确规定，只强调应加以披露。
英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则均没有相关规定。
综合以上规定，同时考虑到或有租金的金额不确定，为了与承租人或有租金的会计处理相一致，在实际发生时确认为当期收入是一种较好的处理方法。
本准则规定：或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。
6．经营租赁的披露
从所考察的国家和地区的准则看，对经营租赁的披露均较为详细。国际会计准则规定：除按《国际会计准则第32号金融工具：披露和列报》的要求外，出租人应对经营租赁作如下披露：
（1）每类资产在资产负债表日的账面总金额、累计折旧额、累计减值损失以及下列各项：①当期在收益中确认的折旧费；②当期收益中确认的减值损失；③当期在收益中转记的减值损失。
（2）披露不可撤销经营租赁在以下期间的未来最低租赁付款额总额：①不超过1年；②超过1年但不超过5年；③超过5年。
（3）在收益中确认的或有租金总额。
（4）出租人重大租赁安排的一般说明。
美国会计准则规定：出租人应对经营租赁作如下披露：
（1）经营租赁资产成本和账面金额（如果这两者不相同），以及累计折旧总额；
（2）资产负债表日不可撤销租赁的未来最低租金，以及资产负债表日后连续5个会计年度不可撤销租赁的未来最低租金；
（3）已确认为当期收益的或有租金总额；
（4）出租人租赁安排的一般说明。
英国会计准则规定，出租人应对经营租赁作如下披露：
（1）经营租赁资产的原价及累计折旧总额；
（2）处理经营租赁所采用的会计政策；
（3）当期应收租金总额。
台湾会计准则规定：出租重要资产的，应披露下列事项：
（1）租赁资产的主要类别、成本及累计折旧；
（2）租赁合同主要条款；
（3）租金计算和收取方法及未来五年内每年应收租金总额，租期超过五年的，自第六年起每五年应收租金总额及其现值。
香港会计准则规定，出租人应对经营租赁作如下披露：
（1）经营租赁资产原价及累积折旧；
（2）处理经营租赁所用的会计政策；
（3）当期应收租金总额。
借鉴各国家和地区的做法，结合我国租赁业的实际情况，本准则规定：出租人应当披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。
七、售后租回交易
售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回。在这种租赁方式下，卖主同时又是承租人，买主同时又是出租人。承租人通过售后租回交易，在不影响其对租赁物的占有、使用、收益的前提下，将固定资产转变为流动资产，增强了资金的流动性，大大提高了资金使用效率，有力地解决了企业流动资金不足这一难题。无论是在融资租赁还是在经营租赁方式下都有可能出现这种特殊形式的租赁业务，因此，售后租回交易的会计处理应根据其所涉及的租赁类型而定。
在售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，一般以一揽子方式谈判和计算，因此资产的出售和租回实质上是同一项交易。这种情况下，出售资产的损益应分期摊销，而不应确认为出售当期的损益。如果将售后租回损益一次确认为出售当期的损益，可能会导致对各期利润的操纵。例如，如果故意大幅度抬高售价，产生巨额销售收入，同时又以高额租金租回。这种租赁安排对于买主（即出租人）不存在不利影响，但是对于卖主（即承租人）来讲，在出售资产时虽然有巨额销售收入，达到调高利润，粉饰业绩的目的，但这是以未来各期支付高额租金为代价的。反之，如果故意压低售价，产生巨额亏损，同时又以低价租金租回。这种租赁安排对于买主（即出租人）也不存在不利影响，但是对于卖主（即承租人）来讲，在出售时产生巨额亏损，达到了调低当期利润的目的，以后各期再通过支付较低金额的租金，达到调高各期利润的目的。因此，为了防止承租人利用售后租回交易达到操纵利润的目的，避免承租人各期的损益出现忽高忽低，本准则规定，卖主（即承租人）不得将售后租回损益确认为当期损益，而应予以递延分摊计入各期损益（不论是收益还是损失）。
1．售后租回交易的分类
售后租回交易由于其实质是一项租赁业务，因此同样存在分类问题。国际会计准则规定：售后租回交易，是指卖主将一项资产出售后又将这项资产租回。租赁付款和售价通常是相互关联的，因为它们是以一揽子方式进行谈判的。售后租回交易的会计处理依所涉及的租赁类型而定。
美国会计准则规定：如果售后租回交易符合了作为资本租赁的任何一条标准，卖主（即承租人）应将该项交易作为资本租赁；否则，应作为经营租赁。如果售后租回交易符合直接融资租赁的确认标准，买主（即出租人）应将该项交易作为购买和直接融资租赁；否则。应作为购买和经营租赁。
英国会计准则规定：卖主（即承租人）应将售后租回交易区分为融资租赁和经营租赁。买主（即出租人）应采用与处理其他租赁相同的方式处理售后租回交易。
台湾会计准则规定：承租人应将售后租回交易区分为资本租赁和经营租赁。
香港会计准则规定：卖主（即承租人）应将售后租回交易区分为融资租赁和经营租赁。买主（即出租人）应采用与处理其他租赁相同的方式处理售后租回交易。
综合上述内容，可以看出，各国家和地区实质上都是从承租人的角度，根据租赁业务的性质，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁；而对出租人来讲，则并不把售后租回交易视为一项新的租赁业务，而是与通常的租赁业务一样，采用相应的租赁分类标准进行分类，因而不存在特殊性。
借鉴各国家和地区的做法，同时为了强调出租人也须对该项租赁业务作出分类，本准则规定：承租人和出租人应当根据本准则第4条至7条的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。
2．售后租回交易形成一项融资租赁情况下的会计处理
售后租回交易既可能形成一项融资租赁，也可能形成一项经营租赁。在售后租回交易形成一项融资租赁情况下，需要对未实现的售后租回损益（即售价与账面价值的差额）进行处理。国际会计准则规定。如售后租回交易形成一项融资租赁，销售收入超过账面金额的任何部分，不应立即在卖主兼承租人的财务报表中确认为收益，而是将其递延并分摊于整个租赁期。如租回是一项融资租赁，这种交易是出租人提供资金给承租人并以资产作为担保的一种方式。由于这个原因，把销售收入超过账面金额的部分作为收益是不恰当的。这项超出金额应予递延并分摊于整个租赁期。
美国会计准则规定：如果售后租回交易是一项资本租赁，卖主（即承租人）则应将任何销售利润或损失予以递延，并按租赁资产的摊销比例进行分摊。但是，如果在交易发生时，租赁资产的公允价值低于其折余成本，应立即确认损失，但是确认的最大金额为折余成本与公允价值之间的差额。
英国会计准则规定：如果卖主（即承租人）的售后租回交易形成一项融资租赁，则应将任何形式上的利润或损失（即售价与出售前的账面价值之间的差额）予以递延，并在租赁期与资产的使用寿命两者孰短的期间内在卖主（即承租人）的财务报表中摊销。买主（即出租人）应采用与处理其他租赁相同的方式处理售后租回交易。
台湾会计准则规定：承租人如将原自有资产出售给出租人然后再租回时，其出售与租回应视为一次交易，出售资产损益应予递延，记入〃未实现售后租回损益〃科目。但若该资产的公允价值低于其账面价值，两者之间的差额应在出售当期确认为损失。〃未实现售后租回损益〃的摊销，视租赁合同而定，如果是资本租赁，如租赁期届满时无条件移转所有权或有优惠购买选择权，则按资产估计使用年数摊销；如属其他资本租赁，则按租赁期间摊销。
香港会计准则规定：卖主（即承租人）在构成融资租赁的售后租回交易中，任何形式上的损益（即售价与资产在出售前的账面值之间的差额）均应递延处理，在资产的租赁期或可使用期（取较短者）内在卖主（即承租人）的财务报表中摊销。买主（即出租人）处理售后租回的方法应与其处理其他租赁方法相同，即按出租人的会计处理所规定的方法处理。
综合以上内容，可以看出，对于形成融资租赁的售后租回交易，各国家和地区均规定将交易发生时的任何损益应予以递延并进行分摊（国际会计准则只规定了收益的会计处理而没有规定损失的会计处理），但在分摊的基准及摊销期限上却存在差异：国际会计准则要求在整个租赁期内摊销；美国会计准则要求按租赁资产的摊销比例进行分摊；英国、香港会计准则要求在租赁期与资产的使用寿命两者孰短的期间内摊销；台湾会计准则则要求按其性质分别进行处理，如果是资本租赁，如租赁期届满时无条件转移所有权或卖主（即承租人）拥有优惠购买选择权，则按资产估计使用年数摊销；如属其他资本租赁，则按租赁期间摊销。
对形成融资租赁的售后租回交易所产生的损益予以递延，这是因为，在售后租回交易形成一项融资租赁的情况下，卖主（承租人）先把资产销售出去然后再租赁回来，进行交易的目的是为了取得现金流入，在资产出售时可以取得全部价款的现金，而租金则可以分期支付，实质是出租人向承租人提供资金，并以资产作为担保。由于在形成融资租赁的售后租回交易方式下，与资产所有权有关的全部报酬和风险转移给了卖主（即承租人），并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，因此出售资产的损益应与资产的金额相联系。因此，在这种情况下，无论卖主（即承租人）所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
鉴于以上考虑，本准则也采用了将出售损益递延的做法。本准则规定：
如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项资产的折旧过度进行分摊，作为折旧费用的调整；并根据本准则第8条至14条、第20条至27条的规定进行会计处理。
3．售后租回交易形成一项经营租赁情况下的处理
对于售后租回交易形成一项经营租赁的情况，也存在对出售损益如何处理的问题。
国际会计准则规定：如售�
