09-租赁讲解-第6章
按键盘上方向键 ← 或 → 可快速上下翻页，按键盘上的 Enter 键可回到本书目录页，按键盘上方向键 ↑ 可回到本页顶部！
————未阅读完？加入书签已便下次继续阅读！
对于直接融资租赁，出租人应将最低租赁付款额（不包括诸如维修费、税金、出租人支付的保险费等履约成本以及由履约成本所产生的任何利润）加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额，租赁投资总额与租赁资产的成本或账面金额（如果这两者不相同）之间的差额应记作未实现收益。租赁投资净额等于租赁投资总额减去未实现收益。
英国会计准则规定：出租人应将承租人在融资租赁下所欠的款项，按租赁投资净额扣除有关坏账准备和呆账准备后的金额记录为债权。
台湾会计准则规定：对于直接融资租赁，如果租赁资产由承租人洽购议价，并约定出租人不承担检查试验费用，出租人的租赁投资净额在租赁开始日等于该资产的成本，出租人应按租赁内含利率计算租赁期内每期租金金额，加上优惠承购价格或估计余值，作为应收租赁款总额。对于销售型租赁，出租人在租赁开始日应作相关的销售收入及销售成本记录，以现金销售价格减去未担保余值的现值作为销售收入，租赁资产之成本减去未担保余值之现值作为销售成本，现金销售价格与应收租赁款的差额即为未实现利息收入。
香港会计准则规定：在出租人的资产负债表中，承租人因融资租赁所欠的款项是租赁投资净额扣除有关坏账及呆账的准备后的余额，应列作应收账款。
综合以上规定，可以看出，出租人在租赁开始日的会计处理分为两种类型，一种以美国为代表，采用的是〃总额法〃，会计处理时需设置〃未实现融资收益〃账户；另一类是以国际会计准则为代表，采用的是〃净额法〃，会计处理时不需要设置〃未实现融资收益〃账户。鉴于总额法相对净额法更能清晰地反映租赁双方的财务状况，相对而言能提供更多的信息，且符合我国广大会计人员的习惯，因此，本准则采用了〃总额法〃核算租赁债权。
本准则规定：在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁付款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
2．初始直接费用
初始直接费用是出租人经常发生的一项费用。
国际会计准则规定：出租人在洽谈和安排租赁时，通常会发生佣金和律师费等初始直接费用。对融资租赁，这些初始直接费用是为形成财务收益而发生的，既可在收益中直接确认为费用，也可以在租赁期内分摊，与财务收益配比。后者可以采用如下方式做到，即在这些初始直接费用发生时将其确认为费用，并将未实现财务收益中相当于初始直接费用的金额在同一期间确认为收益。初始直接费用通常在租赁期开始时确认为费用，因为它们主要与制造商或经销商赚取的销售利润有关。
美国会计准则规定：对销售型租赁，初始直接费用应确认为同期收益；对直接融资租赁，初始直接费用在发生时应借记当期费用。
英国会计准则规定：出租人在安排租赁时所发生的初始直接费用，可按系统合理的方法在租赁期内进行分摊。
香港会计准则规定：出租人在安排租赁时所承担的初期直接费用可按有系统而合理的基准在租赁期内分摊。
台湾会计准则没有相关的规定。
综上可以看出，出租人为融资租赁而发生的初始直接费用，在会计上存在直接计入当期费用和在租赁期内进行分摊两种处理方法。从实务操作角度考虑，出租人在融资租赁下发生的初始直接费用，直接确认为当期费用较为简便，不一定采用分摊方式。
本准则规定：在租赁谈判和签订租赁合同过程中出租入发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。
3．未实现融资收益的分配
未实现融资收益的分配，是出租人会计核算的核心内容。国际会计准则规定：财务收益的确认，应按反映出租人在融资租赁中的未收回投资净额能在每个期间获得固定的回报率的模式进行。出租人应按系统而合理的基础将财务收益分摊于租赁期。收益的分摊应按反映出租人在融资租赁中的未收回投资净额能在每个期间获得固定的回报率的模式进行。与会计期间相关，但不包括履约成本的租赁付款额，应冲减融资租赁投资总额，减少本金及未实现财务收益。
美国会计准则规定：未实现收益应在租赁期内分摊计入收益，以使租赁投资净额有一个固定的投资报酬率。但是，如果其他收益确认方法所得出的结果与上述规定的收益确认方法得出的结果不存在重大差异，则也可采用其他收益确认方法。
英国会计准则规定：通常，融资租赁的收益总额应在各会计期间进行分配，以使各期净现金投资额有一个固定的报酬率。对于具有融资租赁性质的租购合同，也可作合理的近似计算。作为一种备选方法，也可先将收益总额中等于出租人在计算净现金投资额时已包括在内的融资费用的估计金额予以分配，余额则按系统的方法进行确认。
台湾会计准则规定：出租人每期结算租金时，应将未实现利息收入，转为利息收入及手续费收入，以期初净投资额按租赁内含利率计算，其中等于租赁开始日财政部公布的非金融业最高借款利率部分为〃利息收入〃，超过部分以〃手续费收入〃列账。若租赁内含利率低于租赁开始日财政部公布的非金融业最高借款利率，则全部作为利息收入。
香港会计准则规定：一般来说，融资租赁的总盈利应分配到各会计期间，以使出租人的现金投资净额能在每个期间内获得固定的回报率。至于具备融资租赁特色的租购合约，在大多数情况下，以财务公司净投资额的固定回报率的方式来分配总盈利，也是较为合适的方式。作为一种备选方法，也可先将总盈利中等于出租人在计算现金投资净额时已包括在内的融资成本的估计金额予以分配，余额则有系统地确认入账。
综上所述，可以看到，美国与国际会计准则的规定较有代表性，两者均强调融资收益分摊的结果应使租赁投资净额有一个固定的报酬率。这种方法实际上是指〃实际利率法〃，其目的是使得租赁各期能够获得稳定的投资报酬率。〃具体做法是，按照各期未收回租赁投资净额乘以净投资报酬率（即租赁内含利率）来计算确认各期的融资收入。支持使用这种方法的理由主要是：融资租赁的实质，是出租人向承租人提供贷款以赚取收益，因此，出租人应将应收租赁款视为对其投资以及服务的补偿和回报，作为本金回收和融资收入处理。在租赁期间内任何时间的未收回贷款金额即为未收回租赁投资净额的金额。相应地，各期的融资收入也应按照未收回租赁投资净额和租赁内含利率来确定。这种确认各期融资收入的方法考虑了〃折现〃的因素，也即考虑了货币时间价值的因素，计算比较准确，分配结果较为合理。
国际会计准则与美国的主要区别在于，美国允许企业在确认融资收入时采用其他一些方法，而在国际会计准则中则没有规定。结合我国租赁业的实际情况，在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以允许企业采用直线法、年数总和法等其他简便的方法。
鉴于以上分析，本准则规定：未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。
4．租金逾期未能收回情况下的会计处理
对于租金逾期未能收回情况下的处理，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则均没有作出相关规定。从我国实际情况看，承租人拖欠租金已成为制约租赁业发展的瓶颈之一，严重影响出租人的资产质量。为了迎接我国加入世界贸易组织后的挑战，进一步改善我国出租人的资产质量，真实地反映其经营成果，有必要根据谨慎性原则，对此作出相应的规定。
本准则规定：超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。
5．应收融资租赁款坏账准备的计提
应收融资租赁款作为一项应收债权，也应当计提坏账准备，而不是呆账准备。国际会计准则规定，出租人应披露不可能收回的应收最低租赁付款额的累计准备。
美国会计准则规定，出租人列报的销售型租赁和直接融资租赁的租赁投资净额，应为应收未来最低租赁付款额扣除不可能收回的应收最低租赁付款额的累计准备后的净额。
英国会计准则规定：出租人应将承租人在融资租赁下所欠的款项，按租赁投资净额扣除有关坏账准备和呆账准备后的金额记录为债权。
台湾会计准则规定：应收租赁款应估计可能发生的呆账，提列备抵坏账。
香港会计准则规定：在出租人的资产负债表中，承租人根据融资租赁所欠的款项是对租赁的净投资额再扣除有关坏账及呆账的准备后的款额，应列应收账款。
如前所述，在我国，目前承租人拖欠租金现象时有发生，因此，根据谨慎性原则的要求，出租人应对应收融资租赁款计提坏账准备。由于对于逾期租金所含融资收入部分已根据谨慎性原则停止确认，所以出租人只需对应收融资租赁款扣除未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）计提坏账准备。至于坏账准备的计提比例，应允许出租人根据承租人的有关财务及经营管理情况、租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性合理确定。
本准则规定：出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。
6．未担保余值发生减少的会计处理
由于环境的变化，未担保余值可能发生减少。国际会计准则规定，对于计算出租入融资租赁投资总额的估计未担保余值，应定期查核。如估计未担保余值已经减少，则应修正租赁期内收益的分摊，任何已计提金额的减少应立即确认。
美国会计准则规定：至少每年应检查一次估计余值。如果检查的结果低于以前确定的估计余值，则必须确定估计余值的下降是否为非临时性的。如果估计余值的下降判断为非临时性的，则应采用变更了的估计余值来修改对该交易的会计处理。租赁投资净额的减少应确认为估计变更当期的损失。对估计余值的增加则不应予以调整。
英国会计准则、台湾会计准则和香港会计准则中则均没有相关的规定。
综合以上内容，可以看出，由于未担保余值金额的确定对于租赁的分类、租赁内含利率的计算、未实现融资收益的分配都具有直接的、重要的影响，因此国际会计准则和美国均对未担保余值发生减值的
