09-租赁讲解-第2章

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现的或有事项；（2）经出租人同意；（3）承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；（4）承租人额外支付了一笔足够大的款项。

　　（四）担保金值
　　在所考察的国家和地区的准则中，对于担保余值概念，只有国际会计准则给出了定义。国际会计准则将担保余值定义为：（1）就承租人而言，由承租人或与其有关的第三方担保的那一部分余值（担保的金额是无论如何也应支付的最大金额）；（2）就出租人而言，是指由承租人或由与出租人无关，但在财务上能够履行担保义务的第三方担保的那一部分余值。
　　为便于理解担保余值，以及正确计算确定最低租赁付款额和最低租赁收款额，本准则也对担保余值作了与国际会计准则基本相同的定义。本准则将担保余值定义为：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

　　（五）未担保余值
　　未担保余值是与担保余值相对的一个概念。国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都对未担保余值作了定义。
　　国际会计准则将未担保余值定义为：出租人无法保证能否变现，或其变现只是由出租人的关联方给予担保的那一部分租赁资产余值。
　　美国会计准则将本担保余值定义为：租赁资产估计余值中扣除由承租人或与出租人无关的第三方担保后的部分。
　　英国会计准则将未担保余值定义为：在租赁开始日估计的租赁资产余值中无人对出租人作出担保或仅由与出租人有关的第三方担保的部分。
　　台湾会计准则将未担保余值定义为：租赁物在租赁期间届满时的估计余值中，未经承租人或第三者担保的部分。
　　香港会计准则将未担保余值定义为：租赁开始时估计的出租人将资产出售套现时租赁资产余值中无人作出担保或仅由与出租人有关的一方单独出具担保的部分。
　　综合以上定义，可以看到，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港对未担保余值的定义基本相似，虽然定义方式有所不同，并无实质性差别，国际会计准则、英国和我国香港的定义方式比较相似，美国和我国台湾的定义方式比较接近。为便于理解和计算确定未担保余值，本准则将未担保余值定义为：租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
四、租赁的分类
租赁可以从不同的角度加以考察，从而作出不同的分类。租赁涉及法律、金融、保险、贸易、财税、会计等许多方面，各个方面在考虑租赁交易的类别时，所注重的条件并不相同。有的侧重较为明确的条件，甚至确定具体的数量标准，如租赁期至少等于资产有效使用年限的一定比例；有的则侧重较为含糊的条件，如与资产所有权有关的风险和报酬已基本转移。因此，租赁的分类可以有多种标准和方法。表23是一些常见的租赁分类方法。
　　上述各种租赁分类中最重要的分类是按租赁的目的分类。从会计角度对租赁的分类基本上是按租赁的目的进行的。其中较有代表性的是国际会计准则和美国会计准则中的分类，这两种分类对其他国家和地区的准则产生了较大的影响。英国、我国台湾和我国香港也都对租赁作了类似的分类。

　　（一）国际会计准则对租赁的分类
　　国际会计准则对租赁的分类，是按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准，将租赁分为融资租赁（Finance　Lease）和经营租赁（Operating　Lease）两大类。
　　融资租赁，指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。至于所有权，最终可能转移，也可能不转移。其中，风险包括由于生产能力闲置或工艺陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动。报酬包括资产在其经济寿命期间对盈利活动的期望，以及因资产增值或余值变现可能产生的利得。
　　租赁是认定为融资租赁还是经营租赁，依赖于交易的实质而不是合同的形式。在融资租赁下，虽然从法律形式上看租赁资产的所有权并没有发生转移，但从交易的实质来讲，承租人在租赁资产使用寿命的大部分时期内，获得租赁资产在使用上的各种经济利益，同时，作为取得这项权利的代价，需支付大致相等于该项资产的公允价值的金额和有关的财务费用。对出租人来讲，在资产使用寿命期间的大部分时期内，让渡资产的使用权，同时取得租金作为回报。通常，租赁如具有下列情况之一，应认定为融资租赁：
　　（1）在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人；
　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，其购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理确定承租人将会行使这项选择权；
　　（3）即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产使用寿命的大部分；
　　（4）在租赁开始日，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值；
　　（5）租赁资产性质特殊，以至于如果不作较大修改，只有承租人才能够使用。
　　除上述情况以外，以下某一情形或某几种情形下，也可以将租赁认定为融资租赁：
　　（1）如果承租人撤销该租赁，则撤销所导致的出租人的损失由承租人承担；
　　（2）资产余值的公允价值波动形成的利得或损失归承租人（例如，以相当于租赁结束时让售价格的绝大部分金额作为租金返还）；
　　（3）承租人能以大大低于市场租价的租金继续租赁至下一期间。
　　没有满足以上标准的租赁，应认定为经营租赁。
　　需要指出的是，〃目前国际会计准则委员会正在研究不再将租赁区分为融资租赁和经营租赁，而是全部按目前融资租赁的办法核算。我们将密切关注国际会计准则的这一动态。

　　（二）美国会计准则对租赁的分类
　　美国会计准则分别从承租人和出租人的角度对租赁进行了分类。
　　1．承租人角度
　　租赁分为资本租赁（Capital　Leases）和经营租赁（Operating　Leases）两类。如果在租赁开始日符合以下4条标准中的一条或多条，应将其认定为资本租赁：
　　（1）租赁期结束时，资产所有权转移给承租人；
　　（2）租赁包含有优惠购买选择权；
　　（3）租赁期不短于租赁资产的预计经济寿命的75％。但是，如果租赁资产是旧资产，在开始租赁前其已使用年限超过资产全新时可使用年限的75％时，则本标准不适用；
　　（4）在租赁期开始时最低租赁付款额（不包括履约成本，例如保险费、维修费和出租人支付的税金，以及由履约成本所产生的任何利润）的现值不小于在租赁开始日出租人的租赁资产的公允价值减去出租人保留的和预期会实现的任何相关投资减免税后的余额的90％。但是，如果租赁资产是旧资产，在开始租赁前其已使用年限超过资产全新时可使用年限的75％时，则本标准不适用。
　　不满足以上4条标准的租赁，应认定为经营租赁。
　　2．出租人角度
　　租赁分为销售型租赁（Sales－type　Leases）、直接融资租赁（Direct　Financing　Leases）、杠杆租赁（Leveraged　Leases）和经营租赁（Operating　Leases）四类。
　　（1）销售型租赁，顾名思义，指具有销售性质的租赁，即租赁开始日租赁资产的公允市价或最低租赁付款额的现值大于或小于资产的成本或账面价值。销售型租赁的出现，主要是因为制造商或经销商成为出租人，将租赁作为其营销商品的一条途径。这种情况下，出租人获取的收益中，除融资收益以外，还包括产销差价或进销差价。因此，销售型租赁在租赁开始日会对出租人产生销售损益。主要从事金融业务的出租人通常不会形成销售型租赁，而往往是形成直接融资租赁。根据美国会计准则，如果租赁在满足上述承租人资本租赁的4条标准之一的同时，还满足以下2条标准，则应认定为销售型租赁；否则应认定为经营租赁。
　　①最低租赁付款额的收账可能性能够合理估计；
　　②应由出租人负担的成本金额不存在重大不确定性。这种重大不确定性包括：出租人向承租人保证租赁资产性能良好，或在租赁期内不会因技术进步而淘汰。
　　（2）直接融资租赁的标准与销售型租赁基本相同，惟一的区别是直接融资租赁不会在租赁开始日对出租人产生销售损益。换言之，在租赁开始日，租赁资产的公允价值，等于其成本或账面价值。
　　（3）杠杆租赁是指满足以下标准的租赁：
　　①租赁至少涉及三方当事人：承租人、长期贷款人、出租人（通常称为权益参与人）；
　　②长期贷款人提供的融资是无追索权的，就如提供给出租人一般性贷款一样；
③出租人的净投资在投资完成后的前几年会减少，在租赁期满前的后几年又会增加。

　　（三）英国会计准则对租赁的分类
　　英国会计准则按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准，将租赁分为融资租赁（Finance　Leas）和经营租赁（Operating　Lease）两类。
　　英国会计准则指出，融资租赁与经营租赁之间的差别通常可从出租人与承租人之间订立的合同条款得到证明。融资租赁，指实质上将与资产所有权有关的全部风险和报酬转移给承租人的租赁。在租赁开始日，如果最低租赁付款额（包括任何初始付款）的现值实质上等于租赁资产的公允价值（通常为90％以上），则可假定风险和报酬转移给了承租人。如果资产的公允价值不能确定，则应采用估计值。融资租赁以外的租赁则为经营租赁。

　　（四）台湾会计准则对租赁的分类
　　台湾会计准则也分别从承租人和出租人的角度对租赁进行了分类。
　　1．从承租人角度
　　租赁分为营业租赁和资本租赁。凡资本租赁以外的租赁均为营业租赁。
　　承租人的资本租赁，是指符合下列条件之一的租赁：。
　　（1）租赁期间届满时，租赁物所有权无条件转移给承租人。
　　（2）承租人享有优惠承购权。
　　（3）租赁期间占租赁物在租赁开始时剩余耐用年数3／4以上，但如果旧资产租赁前原使用期间已超过总估计使用年数3／4以上，本标准不适用。
　　（4）租赁开始时按各期租金及优惠承购价格或担保余值计算的现值总额，占租赁资产公允价值减出租人可享受的投资抵免后余额的90％以上，但如果旧资产租赁前原使用期间已超过总估计使用年数3／4以上，本标准不适用。
　　2．从出租人角度
　　租赁分为营业租赁和资本租赁。凡资本租赁以外的租赁均为营业租赁。
　　出租人的资本租赁，是指除具备上述承租人资本租赁的四项条件之一外，还符合下列两项条件的租赁：
　　（1）应收租赁款收现