会计教材8+特殊实务-第8章

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1．第一种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值
【例21—6】　沿用【例21—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2　600　000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2　400　000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—3】，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例21—3】。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价…资产的账面价值
　　　=售价…（资产的账面原价…累计折旧）
　　　=2　600　000…（2　400　000…0）=200　000（元）
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例21—3】，见表21—1）。
第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表21—4）。
　
表21—4　　　未实现售后租回收益分摊表
　　　　　　　　　　　20×2年1月1日　　　金额单位：元
日期 售价 固定资产
账面价值 摊销期 分摊率* 摊销额 未实现售后
租回损益
（1）20×2。01。01 2　600　000 2　400　000 35个月 　 　 200　000
（2）20×2。12。31 　 　 　 31。42％ 62　840 137　160
（3）20×3。12。31 　 　 　 34。29％ 68　580 68　580
（4）20×4。12。31 　 　 　 34。29％ 68　580 0
合计 2　600　000 2　400　000 　 100％ 200　000 　
*参见表21—2中的折旧率。
　
本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。
第五步，账务处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理　　2　400　000
　　贷：固定资产　　2　400　000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：银行存款　　2　600　000
　　贷：固定资产清理　　　　2　400　000
　　　递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）200　000
20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）（62　840÷11）5　712。73
　　贷：制造费用——折旧费　　　　　5　712。73
其他有关会计处理（略）。
第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
2．第二种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值
【例21—7】　沿用【例21—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2　600　000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2　800　000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—3】可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例21—3】。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价…资产的账面价值
　　　=售价…（资产的账面原价…累计折旧）
　　　=2　600　000…（2　800　000…0）
　　　=…200　000（元）
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例21—3】，见表21—1）。
第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表21—5）。
本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。
　
表21—5　未实现售后租回损失分摊表
　　　　　　　　　20×2年1月1日　　金额单位：元
日期 售价 固定资产
账面价值 摊销期 分摊率* 摊销额 未实现售后
租回损益
（1）20×2。01。01 2　600　000 2　800　000 35个月 　 　 200　000
（2）20×2。12。31 　 　 　 31。42％ 62　840 137　160
（3）20×3。12。31 　 　 　 34。29％ 68　580 68　580
（4）20×4。12。31 　 　 　 34。29％ 68　580 0
合计 2　600　000 2　800　000 　 100％ 200　000 　
*参见表21—2中的折旧率。
第五步，会计处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理　2　800　000
　　　　贷：固定资产　2　800　000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：银行存款2　600　000
　　　　递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）　　　200　000
　　　　贷：固定资产清理　　2　800　000
20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：制造费用——折旧费　（62　840÷11）　　5　712。73
　　　　贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）　5　712。73
其他有关会计处理（略）。
第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。
20×2年1月1日，向A公司购买程控生产线：
借：融资租赁资产　2　600　000
　　　　贷：银行存款　2　600　000
其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。
3．第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产账面价值
【例21—8】　沿用【例21—2】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为950000元的办公设备一台，按照1　000　000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为900　000元，并立即签订了一份租赁合同，租期为4年，每年年末支付租金200　000元。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—2】，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价…资产的账面价值
　　　=1　000　000…900　000=100　000（元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表21—6）。
　
表21—6　　　　未实现售后租回收益分摊表
　　　　　　　　　　　20×2年1月1日　　金额单位：元
日期 售价 固定资产
账面价值 支付的租金 租金支付比例 摊销额 未实现售
后租回损益
（1）20×2。01。01 1000　000 900　000 　 　 　 100　000
（2）20×2。12。31 　 　 200　000 25％ 25　000 75　000
（3）20×3。12。31 　 　 200　000 25％ 25　000 50　000
（4）20×4。12。31 　 　 200　000 25％ 25　000 25　000
（5）20×5。12。31 200　000 25％ 25　000 0
合计 1000　000 900　000 800　000 100。0％ 100　000 　
　
第四步，账务处理。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理　　　　　　　　900　000
　　贷：固定资产　　　　　　　　900　000
20×2年1月1　日，向B公司出售设备：
借：银行存款　　　　　1　000　000
　　贷：固定资产清理　　　　　900　000
　　　　递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）100　000
20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益）。
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）　　25　000
　　贷：管理费用　　25　000
其他有关会计处理（略）。
第五步，财务报告中的列示与披露（略）。
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
在这种情况下，账务处理为：
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理　　　900　000
　　贷：固定资产　　　900　000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款1　000　000
　　贷：固定资产清理　　　　900　000
　　　　营业外收入　100　000
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理：
20×2年1月1日，向A公司购买设备：
借：固定资产　　　　　　　1　000　000
　　贷：银行存款1　000　000
其他相关会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。
4。第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产公允价值且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的
【例21—9】沿用【例21—2】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为1　100　000元的办公设备一台，按照1　000　000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为1100000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例21—2】的合同条款内容相同。假设未来租赁付款总额低于市价1　000　000元。
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理：
第一步，判断租赁类型。
根据【例21—2】，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价…资产的账面价值=1　000　000…1　100　000=…100　000（元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表21—7）。
　
　　　表21—7　　　　未实现售后租回损失分摊表
　　　　20×2年1月1日　金额单位：元
日　　期 售价 固定资产
账面价值 支付的
租金 租金支
付比例 摊销额 未实现售
后租回损益
（1）20×2。01。01
（2）20×2。12。31
（3）20×3。12。31
（4）20×4。12。31
（5）20×5。12。31
合计 1　000　000




1　000　000 1　100　000




1　100　000
200　000
200　000
200　000
200　000
750　000
25％
25％
25％
25％
100％
25　000
25　000
25　000
25　000
100　000 …100　000
75　000
50　000
25　000
0

　
第四步会计处理20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理　　1　100　000
　　　　贷：固定资产　1　100　000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款　　　1　000　000
　　　　递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）　100　000
　　　　贷：固定资产清理1　100　000
20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益。）
借：管理费用　　　　40　000
　　　　贷：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）　40　000
其他有关会计处理（略）。
第五步财务报告中的列示与披露（略）。
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
在这种情况下，会计处理为：
借：固定资产清理　　　1　100　000
　　　　贷：固定资产　　　1　100　000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款　　1　000　000
　　　　营业外收入　　100　000
　　　　贷：固定资产清理　　　　1　100　000
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理
20×2年1月1日，向A公司购买设备：
借：固定资产　　1　000